关于国有企业集团内部资产无偿划转涉及流转税问题的建议

发布时间:2018-07-10 来源: 短文摘抄 点击:


  摘要:近几年国有企业加快供给侧改革,集团内部小规模的资产无偿划转作为公司重组的重要环节和手段对公司发展起着重要的推动作用,但由于现行流转税的处理规定将此类划转按视同销售处理,导致资产划出方必须承担相应的流转税负,对于本已陷于经营困难的资产划出方有较大的冲击,与国家推动兼并重组,提升产业升级的总体要求不符,本文试图从现行所得税对此类业务的性质认定、权益结合法在企业合并中的应用和增值税的产生依据出发阐述现行增值税处理规定与之相背离,需要国家对此类业务进行统一规范和指导。
  关键词:国有企业;集团内部;无偿划转;流转税
  在当前企业兼并重组过程中,我们发现在涉及较大规模的资产内部划转时国家税务总局会根据实际情况出具相应的税收征管通知并有效降低企业在相关业务中所需承担的税负水平,但对仅限于企业集团内部小规模的无偿划转,不满足2011年13号文的相关规定,也无法取得国家税务总局的专项通知,企业必须按照现行增值税管理条例来对其涉税问题进行征缴和处理,资产划出方必须考虑资金压力,而資产转入方由于无法及时完成生产升级,增加了集团资源整合的税负成本,不利于国有企业集团内部的资产整合,也延缓了供给侧改革的进度。为更好地推进国家相关战略目标的实施本文试图从多个角度阐述现行流转税政策于需要调整的依据和方法。
  一、现行流转税处理方法的弊端和主要矛盾
  现行增值税管理细则规定将自产、委托加工或者购进的货物作为投资,提供给其他单位或者个体工商户和将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人的均要视同销售依法缴纳增值税。日常小规模的资产无偿划转大多受此条款制约,必须对划出资产进行资产评估并按评估价值计算缴纳增值税,而与此同时在(财税[2005]160号)文中明确:重组分立过程中,原中国建设银行无偿划转给建银投资的货物、不动产,不征收增值税、营业税和土地增值税。此种类型的操作导致较大规模的资产划转由于得到了国家税务总局的认定不用缴纳任何流转税,而较小规模的资产划转必须缴纳流转税,明显违背了税负公平的基本原则,也使得各企业在操作此类业务时不以业务本身是否有利于企业发展为主要目标,而以是否能够得到税务总局的专项批复为目标,违背了税收业务要以促进社会公平等基本原则的方向。
  二、权益结合法对国企集团内部资产无偿划转的启示
  企业合并为将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。在2006年企业会计准则中规定,同一控制下的企业合并采用权益结合法。他是建立在历史成本和被并企业的持续经营假设基础上的,是将企业合并看作是两个或多个参与合并企业权益的重新整合,从最终控制方的角度,该类企业合并不会造成构成企业集团整体的经济利益流入和流出,在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化,不存在新的计价基础,有关交易事项不作为出售或购买,所以被合并方的资产和负债是以其账面价值进行反映的,既没有产生资产收益,资产整体计税基础也不变,对该国有集团当期所得税没有影响。类推到集团内部的零星资产无偿划转,划出方和接收方均处于同一控制下,这种内部的无偿划转并没有使资产发生真正的转移,仅仅是其内部资源的一次重新整合,资产的所有权及风险收益仍归整个集团所有。从整个集团的角度来看,即没有产生新的资产或者负债,也未产生收益或费用,并不会产生新的计价基础。从集团外部来看,这种无偿划转并不是一种实质的交易性行为,因此也不应该产生新的收益和成本,承担任何外部税费。
  三、从所得税角度为国企集团内部资产无偿划转进行性质界定
  《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定,“企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠...应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务”无偿划转时划出方和划入方均为独立的法人主体,因此资产划转被定性为赠与,相应的其经济实质也被看作视同销售,但由于集团内部资产无偿划转的相关性质界定一直存在争议,2014年12月25日财税[2014]109号文规定,对100%直接控制的居民企业之间,以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产,凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的,股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动,且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的可以选择按以下规定进行特殊性税务处理:(1)划出方企业和划入方企业均不确认所得。(2)划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础,以被划转股权或资产的原账面净值确定。由此可见在双方权属性质一样、不改变经营性质和净值划转的情况下,所得税认定最终接受了有利于税负公平的操作方法,不再确认重组利得,也无须交纳企业所得税,各地税务局无需等待国家税务总局对于此种交易的所得税专项认定,就可以确定不需缴纳企业所得税,
  所得税中对于企业无偿划转的性质最终认定帮助我们厘清了一个重要事实,只要资产无偿划转不具有交易实质、交易没有寻利空间的存在,且在同一权属关系下,内部的无偿划转只是集团内部产权性质的重组,不应确认企业利得,也就不存在缴纳企业所得税的基础,同样我们也可以认定既然企业不应确认企业所得,也就不存在销售及确认经营利益的空间,企业缴纳流转税的空间也不复存在。
  四、从增值税角度探讨国企集团内部资产无偿划转
  第一,增值额是指生产经营单位销售货物或提供劳务的收入额扣除为生产经营这种货物而外购的那部分货物价款后的余额;第二,增值额是货物经历的生产和流通的各个环节所创造的增值额之和,也就是货物的最终销售价值。国有集团内部资产无偿划转从增值额定义上来看,在其资产转移的过程中并没有新的价值被创造出来。因此在理论上不应对集团内部资产无偿划转征收增值税。
  增值税是对消费而不是对收入征税,我们可以对增值税的特征做一个总结:不重复征税,具有中性税收的特征;具有征收的普遍性和连续性;逐环节征税,可以转嫁给最终消费者。所谓中性税收是指税收对经济行为包括企业生产决策、生产组织形式等不产生影响。但现有无偿划转所产生的税收负担会影响集团做出生产经营决策,这违背了中性税收的特征,违背了由市场对资源配置发挥主导性原则。
  经营者在出售货物的同时也将所有环节的税款也一同转嫁给了最终消费者。但在市场中企业为了与对手保持相同的价格水平,资产重组过程中产生的增值税只能由企业自身承担,这无形中增大了企业经营成本。但若不进行资产重组,企业经营状况会继续恶化,大量宝贵的社会资源无法在市场中得到重利用,造成整个社会资源的浪费。
  五、结论
  经分析,我们认为国有企业集团内部的资产无偿划转需以划出资产是否在划出方的生产经营中实现增值为主要依据,结合(1)所得税中认定资产无偿划转业务为集团内部的资产重组,不具有对外经营性质,也不带有偷逃税款的可能,所有涉及资产在转入、转出均按原帐面价值进行会计核算,不存在重新评估增值的可能。(2)权益结合法中对于同一控制下的企业合并并没有使资产发生真正的转移,资产的所有权及风险收益仍归整个集团所有,从整个集团的角度来看没有产生新的资产或者负债,也未产生收益或费用,并不会产生新的计价基础,从集团外部来看并不是一种实质的交易性行为,因此也不应该产生新的收益和成本,包括承担任何外部税费。(3)增值税中关于实现增值和税收中性原则明显与现有的资产无偿划转性质不一致。因此我们得出结论,对于双方产权性质一致,且不是通过划出方生产加工实现的产品、货物,而是其原先账面上就已经存在的长期资产,划入方在接收资产后维持其原有运营态势不变的情况下,不应重新确认计税基础,划出方也无须为此计算缴纳流转税及其他税种。
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  (作者单位:中国石化集团上海海洋石油局)

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